招商银行今年上市存在诸多创新，其中首次按国际标准计提呆账准备金引人瞩目。招商银行在上市之前一步到位实现贷款呆账准备金制度与国际惯例接轨。

上市银行贷款呆账准备金制度与国际惯例

厦门大学会计系    邓顺永

继1999年末浦发银行和2000年末民生银行上市之后，招商银行于2002年4月9日正式在上海证券交易所挂牌交易。加上早在1991年就已在深圳证券交易所上市的深圳发展银行，目前国内证券市场上已有四家上市银行。招商银行今年上市存在诸多创新，其中首次按国际标准计提呆账准备金引人瞩目。招商银行在上市之前一步到位实现贷款呆账准备金制度与国际惯例接轨。而之前的三家上市银行——深发展、浦发银行与民生银行从2000年起推进这一过程则足足用了两年的时间。本文通过考察四家上市银行贷款呆账准备金制度接轨国际惯例的进程，分析其间存在的相关问题，并提出进一步完善贷款呆账准备金制度的改进措施。

上市银行贷款呆账准备金制度回顾
商业银行作为经营“货币”这一特殊商品的企业实体，将存款人的负债用于发放贷款而形成银行的信贷资产。信贷业务成为银行的主营业务，也是高风险的业务，而贷款利息则成为银行重要利润来源。由于银行业风险放大效应的特性，决定了银行资产在银行业日常运营中的重要地位，在这种“高负债”杠杆的作用下，资产质量的轻微降低都可能给银行招致巨大的损失。实际上，贷款客户的经营风险在一定程度上已经部分地转嫁给银行，而这种风险一旦成为现实就形成了银行呆账贷款。因此，各国银行相继建立贷款呆账准备金制度，对贷款提取相应的贷款呆账准备以弥补贷款不能全额偿还可能发生的损失，以及时有效地消化银行的经营风险。贷款呆账准备金制度因此成为商业银行最为重要的风险防范机制之一。
我国商业银行贷款呆账准备金制度始建于1988年，在2000年以前按照“一逾两呆”(即逾期贷款、呆滞贷款和呆账贷款)计提呆账准备的方法，与国际惯例并不一致，上市银行也不例外。这与我国传统上所实行的贷款分类管理政策有着深刻的渊源。国际惯例是依贷款风险五级分类提取呆账准备，其具体做法是：首先按风险五级分类确定贷款的质量，然后再分别制订与五级分类相一致的呆账准备计提比例；而所谓“五级分类”，是将贷款按风险程度划分为正常、关注、次级、可疑和损失。因此，这种做法是建立在对信贷资产风险分类的基础上。而我国在以往“一逾两呆”时期并未要求按照风险对信贷资产进行分类，要求贷款呆账准备金制度与国际惯例接轨明显勉为其难。不过，自1998年中国人民银行开始在深圳等部分地区试点贷款风险五级分类管理以来，这一政策便开始逐步全面铺开。1999年7月，中国人民银行发布《关于全面推行贷款五级分类工作的通知》，要求国有独资商业银行、股份制商业银行在试点基础上实施贷款风险分类管理；2001年12月，中国人民银行决定自2002年1月1日起，在各类银行中正式全面推行贷款风险五级分类管理。这为建立符合国际惯例的贷款呆账准备金制度奠定了坚实的基础。
长期以来，国内商业银行不良贷款比例居高不下，其中不乏回收风险极高的呆贷款。但是，按照以往“一逾两呆”贷款呆账准备核算办法，所计提的呆账准备金额很小，不能覆盖不可回收的风险。财政部于2000年12月5日发布了《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》(财会字[2000]20号)(简称“补充规定”)，改变以往按照期限法提取呆账准备的做法，要求深发展、浦发银行与民生银行根据贷款对象的财务及经营管理情况，以及贷款逾期期限等因素，分析其风险程度和回收的可能性，按照贷款“五级分类”合理计提呆账准备，因此可以说我国银行贷款呆账准备金制度的国际化进程于2000年度首先发端于上市银行。此次变革也将呆账准备的计提范围扩大到全部贷款，但由于各银行计提比例不符合国际标准，因此同样存在呆账准备风险覆盖率低的问题。针对这种情况，中国证监会于2001年11月发文要求从2001年度开始，所有上市银行都必须按照国际标准计提呆账准备。这样，深发展、浦发银行与民生银行到2001年度才真正实现贷款呆账准备金制度接轨国际。而招商银行在2002年上市之前，便改用五级分类计提呆账准备，与国际会计标准保持一致。

上市银行贷款呆账准备金制度与国际惯例接轨的实践解读
财政部2000年度要求上市银行依贷款五级分类提取呆账准备的规定虽与国际惯例保持一致，但并未同时对具体内容予以详细规范，如提取呆账准备的类别、各类准备的计提范围以及相应的计提比例等等，赋予了银行管理当局计提呆账准备的充分职业判断空间。国际上，多数国家的做法是提取两种形式的呆账准备，即一般准备和专项准备。有些国家还针对某些行业或某些国家的贷款提取特种准备。
由于我国目前尚不存在有关提取一般准备和专项准备的规范，由此形成四家上市银行贷款呆账准备提取政策不尽一致，这种差异尤为明显地体现在有关一般呆账准备的提取范围上。以2000年度为例，深发展一般准备的内容包括两个方面，如表1所示，即按贷款余额的1%和按呆账贷款的99%计提；而根据表2和表3，浦发银行和民生银行一般准备的内容则为按年末贷款余额的1%计提。同时，深发展和浦发银行对于呆账比例超过1%的部分，还全额提取补充呆账准备，所不同的是深发展将其视为一般准备组成部分，浦发银行则单独列示说明。这种做法明显带有以往“一逾两呆”时期的痕迹。由此看出，上市银行在呆账准备类别的规范上还显得较为混乱。而且，深发展、浦发银行和民生银行基本上是按贷款五级分类计算的呆账准备与已提取呆账准备的差额来确定应计提的专项呆账准备，与国际上单独提取两种呆账准备的惯例并不一致。如深发展2000年年度报告披露，“本行按信贷资产五级分类分析的呆账准备为14.01亿元，本年在提取一般贷款呆账准备后的贷款呆账准备大于按信贷资产五级分类分析的呆账准备，故本年不提取专项贷款准备。”浦发银行与民生银行同样存在类似的情形。浦发银行2000年年度报告披露公司在按五级分类法依比例计算应计提呆账准备金为25.24亿元，而公司实际已计提各类呆账准备金31.77亿元。因此，浦发银行在2000年度不再另行提取贷款呆账专项准备。民生银行则披露报告期末呆账准备金余额高于根据信贷资产风险分类结果计算的损失准备，故报告期内未增提补充呆账准备。
由此产生的问题是：一般准备提取范围存在差异，而专项准备的提取有赖于一般准备而定，其结果是对一般准备与专项准备不作严格区分。然而，专项准备与一般准备的划分对商业银行而言却具有至关重要的意义。任何一家商业银行，其不良信贷资产的风险或损失虽然还没有实际发生，但有些已经显现，是客观存在的。根据审慎的会计原则，为了保证银行的资产质量，防止银行因不良信贷资产过多导致经营危机，银行应针对当前已确知、已发生的某种资产减损提取专项准备，弥补和冲销已经识别的贷款风险和不良资产。同时，那些现在看似安全的资产同样存在着发生潜在损失的危险，而提取一般准备则是为弥补尚未识别的可能性损失的一种较好选择。一般准备和专项准备相结合的体系既考虑了特定资产所存在的实际风险，又考虑了总体资产所存在的潜在风险，充分体现了稳健经营的要求。
这种状况延续至2001年度没有发生根本性的改变。2001年度深发展将一般准备的计提范围界定为年末贷款余额，并将对呆账贷款补提的补充准备予以剔除，如表1；浦发银行则依旧沿用2000年度的政策，将准备分类为一般准备、补充准备与专项准备，如表2；民生银行则未区别一般准备和专项准备，而笼统地以贷款呆账准备总额列示，如表3。而作为与国际标准接轨典范的招商银行，其贷款呆账准备金政策则泾渭分明：依贷款五级分类中正常和关注类贷款余额按确定比例计提一般准备；依贷款五级分类中次级、可疑和损失类贷款余额按确定比例计提专项准备，以保持与一般准备和专项准备的性质相吻合。而且，如后所述，区分一般准备与专项准备对于银行资本充足率的计算和所得税的计缴均存有重要的影响，因此上市银行贷款呆账准备政策还有待进一步予以规范。
表1      深圳发展银行股份有限公司贷款呆账准备金政策

2000年度	2001年度
①一般准备：按年末各项贷款余额的1%减上年末呆账准备金余额的差额提取实际呆账比例超过1%的部分，当年全额补提呆账准备； ②专项准备：按确定的信贷资产五级分类提取呆账准备比例，计算呆账准备，减已提取准备差额提取。	①一般准备：按期末各项贷款余额的1%提取； ②专项准备：以期末贷款五级分类的贷款余额分析计算的贷款呆账准备的结果为基础，确定贷款呆账准备的总额，在扣除已提取的一般贷款呆账准备后计提。

注：* 本文所有表格资料和数据均源自深发展、浦发银行、民生银行2000年、2001年年度报告；招商银行股份有限公司2002年首次公开发行股票招股意向书附录。

表2      上海浦东发展银行股份有限公司贷款呆账准备金政策

2000年度	2001年度
①一般准备：按贷款总额的1%计提； ②补充准备：按呆账贷款余额的99%计提； ③专项准备：按信贷资产五级分类依确定比例，在公司计提一般准备和补充准备基础上，不足部分增提专项准备。	①一般准备：按贷款余额的1%计提； ②补充准备：按呆账贷款余额的99%计提； ③专项准备：以信贷资产按风险分类（五级分类）的结果为基础，分析确定应计提呆账准备的总额，在扣除已计提的一般准备和补充准备之后，不足部分以计提专项准备的形式予以补充。

 

表3      中国民生银行股份有限公司贷款呆账准备金政策

2000年度	2001年度
①一般准备：按年末贷款余额的1%计提； ②补充准备：根据本行试行的资产风险分类结果分析计提。	贷款呆账准备金的提取，是按照资产风险分类的结果，按比例计提。计算结果超出账面呆账准备余额的差额部分计入当期利润表。

前已述及，按照过去“一逾两呆”时期计提的呆账准备对风险的覆盖率低，关键在于监管层所要求的1%计提比例过低，因为我国商业银行的不良贷款占贷款余额的比例远远高于1%，银行呆账准备充足性受到很大影响，不利于商业银行的稳健经营。而上市银行在2000年度采用国际通行的贷款五级分类计提呆账准备时，也存在呆账准备无法覆盖贷款不能回收的风险，其病根在于呆账准备计提比例不符合国际会计标准。这在上市银行2000年度贷款呆账准备金境内外审计差异中演绎得淋漓尽致。
2000年11月14日，中国证监会首次发布金融企业上市信息披露特别规定，要求金融类上市企业除聘请具有相关资格的国内会计师事务所(简称“境内所”)，按照中国的审计准则对其依中国会计标准和信息披露准则及制度编制的法定财务报告进行审计的同时，还要聘请获中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所(简称“境外所”)，按照国际通行的审计准则，对其按国际通行的会计标准和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计。而已有的研究表明，目前国内证券市场上按国内外会计准则编制的公司财务报告通常存在差异。
这些差异分为两类，其一是由于两份财务报告采用的会计标准不同导致，它又可分为会计标准上的差异和公司在备选会计政策选择上的差异，而消除差异的途径只能是通过会计标准的国际化来实现；其二则是因会计标准的运行差异而导致，而这则须借助于会计人员与注册会计师的专业素质和职业判断水平的提高来缩小。商业银行贷款呆账准备金计提比例上的差异通常即属此类。因此，在上市银行贷款呆账准备金会计政策与国际标准接轨的前提下，深发展、浦发银行和民生银行2000年度呆账准备金的境内外审计差异主要是源于境内外注册会计师就计提比例的会计估计不同所导致。
如表4、表5所示，2000年末境内外事务所就深发展、浦发银行(民生银行略)计提呆账准备金的认定，审计差异均高达40%以上。针对这种情况，中国证监会于2001年11月7日发布《公开发行证券的公司信息披露规范问答第5号——分别按国内外会计准则编制的财务报告差异及其披露》(证监会字[2001]60号)规定，“同一管理层对同一会计期间内的同一事项不能做出不同的会计估计。因而就同一事项，两份财务报告不应存在会计估计差异。”
由此，深发展、浦发银行和民生银行在2001年度对2000年末呆账准备金的境内外审计差异，均视为境内财务报告估计不足对年初留存收益进行追溯调整，从而消除三家上市银行2000年末呆账准备金的计提差异，如表4、表5中2001年度年初追加提取数所示。深发展2001年报披露，“对于2000年末境内外呆坏账准备差异10.49亿元，深发展本着稳健经营的原则，对上述差异作境内财务报告估计不足，在本年内进行追溯调整，分别补提了贷款呆账准备10.20亿元，补提拆放金融公司坏账准备0.29亿元，用资本公积弥补调整后2000年未分配利润。”“境内外财务报告的会计估计完全一致，但对拆放金融公司计提准备的列示方式有所不同：境内报告列示在“坏账准备”项目中，而境外报告列示在“贷款呆账准备”项目中。”
浦发银行和民生银行在2001年年报中也作了类似的说明。如浦发银行和民生银行对原中外双方呆账准备的差异均作为法定财务报告估计不足在本报告期调整，使境内财务报告的呆账准备金数额调整至与境外财务报告的呆账准备金数额一致。因此，各银行2000年度和2001年度呆账准备计提比例的差异早在2000年度就已存在，当时是存在于境内外财务报告的会计估计上。而当2001年度各银行消除2000年末呆账准备的境内外审计差异时，也就在事实上采纳境外所的标准统一了各银行呆账准备计提的会计估计。因此，深发展、浦发银行与民生银行2001年度提取贷款呆账准备时便不存在任何出入，各银行贷款呆账准备金计提比例与国际会计标准接轨。而如表6所示，招商银行上市前三年分别计提准备80.4亿元、61亿元和67.3亿元，完全与国际会计标准保持一致。

表4      深圳发展银行贷款呆账准备金计提一览表      单位:亿元

项  目	2000年度				2001年度
	境内所审定数	境外所审定数	绝对数差异	相对数差异	境内所审定数	拆放金融公司坏账准备	境外所 审定数	绝对数差异	相对数差异
年初追加提取数①	9.77	20.20	10.43	106.76%	10.20	0.29	—	-10.49	-100%
年初数②	14.01	24.44	10.43	74.45%	25.29	0.29	25.58	0	0
本年计提数③	1.06	1.14	0.08	7.55%	2.10	0.64	2.74	0	0
本年核销④	-0.02	—	0.02	-100%	2.06	—	2.06	0	0
年末数⑤=②+③-④	15.09	25.58	10.49	69.52%	25.33	0.93	26.26	0	0

注：* 绝对数差异=境外所审定数-境内所审定数- (拆放金融公司坏账准备)；相对数差异=绝对数差异/[境内所审定数+(拆放金融公司坏账准备)]。

表5      上海浦东发展银行贷款呆账准备金计提一览表      单位:亿元

项  目	2000年度				2001年度
	境内所审定数	境外所审定数	绝对数差异	相对数差异	境内所 审定数	境外所 审定数	绝对数差异	相对数 差异
年初追加提取数①	18.73	30.41	11.68	62.41%	13.58	—	-13.58	-100%
年初数②	28.75	40.43	11.68	40.63%	45.35	45.35	0	0
本年计提数③	2.76	4.92	2.16	78.26%	3.93	3.93	0	0
本年核销(其他)④	-0.26	—	0.26	-100%	7.04	7.04	0	0
年末数⑤=②+③-④	31.77	45.35	13.58	42.74%	42.24	42.24	0	0

* 绝对数差异=境外所审定数-境内所审定数；相对数差异=绝对数差异/境内所审定数。
表6          招商银行贷款呆账准备金计提一览表         单位：亿元

项  目	2000年度				2001年度
	境内所审定数	境外所审定数	绝对数差异	相对数差异	境内所审定数	境外所审定数	绝对数差异	相对数差异
年初数①	80.40	80.40	0	0	61.00	61.00	0	0
本年计提数②	7.31	7.31	0	0	7.37	7.37	0	0
本年核销③	26.71	26.71	0	0	1.07	1.07	0	0
年末数④=①+②-③	61.00	61.00	0	0	67.30	67.30	0	0

* 绝对数差异=境外所审定数-境内所审定数；相对数差异=绝对数差异/境内所审定数。

几点建议
尽管上市银行在推进贷款呆账准备金制度接轨国际标准的进程中为我国银行会计审计制度改革提供了一定的范式，但该制度也并非尽善尽美，仍存在进一步改进的空间。
1.一般准备和专项准备提取范围方面。前已述及，目前已有的上市银行之中，除了招商银行对一般准备和专项准备的提取清晰明了之外，其他上市银行在该问题上显得较为混乱，因此监管当局有必要在此问题上予以进一步规范，以保持上市各银行间贷款呆账准备金政策的一致性以及相关财务数据的可比性。可喜的是，中国人民银行2002年度发布的银发〔2002〕98号文中，对一般准备、专项准备及特种准备的性质和计提范围作了统一的规范。因此，我们预期2002年度上市银行在贷款呆账准备政策上将会出现新一轮的调整。如浦发银行所计提的补充准备就性质而言应并入专项准备中，不应该再单独出现这一术语；而民生银行也应严格区别一般准备和专项准备而不是统一以贷款呆账准备总额披露；至于招商银行，如若遵从98号文的规定，一般准备和专项准备的提取范围也须作一定的变更。同时，98号文对于专项准备的计提比例也提供了参考比例，为银行计提呆账准备提供了有益的指引，但银行管理当局职业判断的弹性空间仍旧广阔。为此，我们主张赋予该政策更加刚性的制度安排，即对前述银行依贷款五级分类提取呆账准备的计提比例范围设置限制，各上市银行可在此限制范围内结合自身的经营战略与风险偏好选取适当的提取比例，以对保证上市银行在现阶段足额提取贷款呆账准备起到重要的约束作用。
2.贷款风险分类的风险评价或信用评级方面。目前，各上市银行遵循监管层的要求，制定了贷款质量五级分类的具体标准和实施贷款质量五级分类的内部管理办法。但由于《贷款风险分类指导原则》中定量标准太少，定性分析在很大程度上又取决于分类人员的知识、经验和技能，往往带有主观随意性。因此，我们有理由怀疑内部人可能根据主观意识，为掩盖实际的风险，操控依据风险五级分类提取呆账准备对业绩的影响，人为地低估风险程度，将该归属损失级的贷款划分至可疑级甚至次级，应归属可疑级的贷款划分至次级甚至关注级等。巴塞尔银行监管事务委员会2001年1月发布新巴塞尔资本协议的第二次征求意见稿，突出强调需要借助外部信用评级结果确定资产的风险权重，意在使资产风险衡量更为客观公正，从而保证贷款风险“五级分类”更为客观公正。显然，在主要采用外部风险评级的情况下，必然要比采用内部风险评级更加严格，从而能更加真实地反映信贷资产的风险属性。因此，为了迎接加入WTO之后对内资上市商业银行的挑战，并且与处于不断提升进程当中的国际资本标准保持一致，建议上市银行在进行内部信用评级时，充分借鉴外部专业机构合理有效的评级方法和技术，或委托专业评级机构实施贷款风险分类管理，提高上市商业银行内部信用评级水平。
3.资本充足率的信息披露方面。根据巴塞尔协议的规定，一般准备由于与特定资产的损失无关，因此具有资本的性质，可以作为附属资本参加资本充足率的计算，但专项准备则由于与已基本形成的特定资产的损失相关，不参与资本充足率的计算。目前上市银行则将所有的呆账准备均作为附属资本参与资本充足率的计算，这固然可以提高资本充足率，但做法明显过于偏激。既然加入WTO之后，中国商业银行要融入至国际金融体系中，则应遵循国际游戏规则的约束。而且，98号文对此的相关规定与巴塞尔协议保持了一致。因此，保持资本充足率的计算标准与国际惯例一致，则须进一步提高上市银行资本充足率信息披露的透明度，改变以往只列示数额和计算公式的做法，具体披露核心资本和附属资本的金额及其构成情况、风险调整资产的金额、计算得出的资本充足率、以及各项资本充足率的最低限额和最佳值。这样，信息使用者就能够知晓上市银行在资本充足率上是如何计算的，是否将所有的呆账准备全额计入附属资本，抑或是只有一般准备参与资本充足率的计算。
4.贷款呆账准备的税收处理方面。在新的贷款呆账准备金制度建立之前，财政部对于银行贷款呆账准备的规定实际上是纳税标准。因为我国的所得税条例及细则中没有对商业银行计算纳税所得额时扣除相关成本支出的规定，而以财政部的财务制度及相关规定为准。而按照新的贷款呆账准备金制度，由上市银行自行决定呆账准备的提取比例，势必造成会计制度规定与税收制度规定不一致的问题，因此遵循会计与税收相分离的做法，银行实际提取数额超过税收制度规定应提取部分在计算所得税时应进行纳税调整。这种做法已在我国的上市公司实施，如各项资产减值准备(从四项准备到八项准备)的提取及损失核销。而就呆账准备的税收待遇问提，国际上一般对专项准备免征所得税，一般准备则不免税，但存有两种比较典型的方法，即特殊准备法和冲销法。特殊准备法给予专项准备金全部或部分的税收减免，其意图在于激励银行足额提取准备，如英国、加拿大和德国；而冲销法则是在实际冲销呆账时予以税收减免，而在计提时不予减税，其意图在于激励银行及时核销呆账，避免不良资产长期挂账，如美国和澳大利亚。虽然两种方法存有一定的差别，但都意在鼓励银行及时足额提取准备和核销呆账。上市银行经过改制上市，特别是在贷款呆账准备金制度与国际惯例接轨的进程中，对呆账等不良资产进行彻底全面的清理，因此呆账挂账的现象较不严重。而且，遵循高标准的法规条例、受制证券市场的严厉监管和源自二级市场投资者等相关利益团体对银行资产高质量的要求，上市银行显然有更大的驱动力及时核销呆账等不良资产。相对来说，当前上市银行更为关键的问题应是如何确保准备金的足额提取，防范经营风险。故而，就此而言，我们倾向上市银行适用特殊准备法。结合此次银行贷款呆账准备金制度改革的契机，适时地修订相关税收法规，对上市银行专项准备的提取给予税收减免，将鼓励上市银行充分计提呆账准备金，有利于上市银行的稳健经营。                                                      ■
(注：本文是国家社会科学基金项目“加入WTO与中国上市商业银行会计信息披露制度改革”的阶段性研究成果，项目批准号为02CJY005。)