假设我国完全与国际会计准则接轨，则接轨后双重上市公司的利润水平将下降16.4%，单纯的境内上市公司的利润水平的下降幅度将更大，只有20%的公司利润将出现增长，而80%的公司净利润将出现不同幅度的下降，其中2/3公司的净利润下降20%以上，1/3公司利润下降50%以上。
我国会计国际化及其对上市公司的影响
金华信托证券总部研究部 吴美萍
我国会计国际化是
在国家化基础上的国际化
因财务会计以会计准则为基础，因此会计国际化主要指会计准则的国际化。随着我国股份制和资本国际化的发展，特别是证券市场发行A股、B股、H股等上市公司队伍的不断扩大，借鉴国际通用的会计惯例，向境内外投资者及其他报表使用者提供充足、公正、真实的会计信息，已成为各界人士的共识。1993年颁布的《企业会计准则》，采纳了国际通用的会计假设、会计要素、稳健性原则等，奠定了会计国际化的基石，但是它属于基本会计准则，并未直接规范企业具体的会计行为。1993年7月以来，通过执行新的行业会计制度(13个行业)，基本做到了新老制度的平稳过渡，但在许多具体会计问题的处理上仍沿用了老一套做法，行业分隔并未完全消除，会计实务与国际通用的惯例仍有相当大的差距，基本会计准则被新的行业会计制度取代而形同虚设。因此，财政部又紧锣密鼓地筹备制定具体会计准则，力图真正跨越部门和行业的界限，建立一套既能反映我国改革开放的要求和具体国情，又能体现国际惯例的会计准则体系。因此，从一定意义上讲，我国会计国际化的过程就是具体会计制度的设计、出台、修改完善的过程。
我国会计国际化，并不是一个简单的与国际惯例接轨的过程，而是在承认国别差异的基础上的与国际惯例逐步靠拢的过程，是国家化基础上的国际化。因为：1.目前还缺乏一个被广泛认可的借鉴标准。国际惯例仅是一个抽象术语。真正成文的国际会计准则委员会颁布的《国际会计准则》(简称IAS)也仅仅是在参照美、英等国会计准则基础上的各国的协调和折衷，其会计处理方法的选择性极强，目前共颁布了31条，不完善也不能涵盖所有会计实务，且自身也在不断地修改完善。2.我国经济发展处于转轨变革时期，会出现一些不同于其他国家的特殊经济业务和交易事项，完全照搬国际通用惯例，无法对这些特有经济事项进行规范，如国家股、法人股的问题，与西方所不同的住房改革、福利制度等会计实务的规范。3.我国会计的目标取向与西方国家不一样。纵观会计准则的历史，其产生和每一步的发展都是和股份制特别是上市公司的信息披露要求密不可分的。因此西方国家的会计准则大多以投资者为会计目标，形成私人投资主导型会计模式，而我国会计是投资者与管理者相结合的双重主导型模式，但事实上很难在两者间寻求到均衡点。
由于会计准则具有“经济后果”，其制定过程是各个地方力量不对等的利益集团之间的讨价还价的一个政治化、法律化程序。因此我国目前的会计制度核算的其实是国家利益而非企业或投资者的利益。会计理论界出于追求完美、公允的精神强调保护中小投资者利益，与银行、国家代言人之间的争论、摩擦可能是《具体会计准则》(征求意见稿)颁布一年有余而迟迟难以定稿的重要原因之一。从目前情况看，《具体会计准则》的实施只能是成文一条，颁布一条，一些相对独立而又是现实经济生活中急需规范的相关议题最先制定(如关联方交易)，年内恐难以全部定稿并颁布实施。而且就关联交易的前后文来看，《征求意见稿》与最终定稿尚有不少出入，加上目前企业的会计工作极不规范，这给分析具体会计准则出台后对上市公司的影响带来相当大的困难，特别是在度的把握方面。下面从目前上市公司的会计制度、国际会计准则、征求意见稿及西方主要发达国家会计准则的主要差异入手，结合经过半境内外审计调整的、同时发行A股和B股(或H股)企业的1996年年报，分析我国会计国际化将对上市公司造成的影响。
我国目前上市公司执行的会计制度
我国目前与上市公司有关的财务制度法规有：《企业会计准则》(1993年起实施)，《股份制试点企业财务管理若干问题暂行规定》(1992年6月6日)，《股份制试点企业会计制度》(1992年5月23日)，《关于股份制试点企业股票香港上市有关会计处理问题的补充规定》(1992年11月2日)，《股份制试点企业有关税收问题的暂行规定》(1992年1月1日)以及13个行业会计制度等。这些会计制度或会计法规本身存在着一些不协调和相互矛盾的地方，而且对经济业务的遗漏亦不少，如合并报表的具体规范等，加上我国会计人员素质低下，整个会计工作极度不规范，审计制度不严格等等，上市公司公开报表的矛盾和可疑之处随处可见，如沪市上市公司1992年和1993年年报中的财务报表本身或相互勾稽关系完全正确的只有5家。
根据有关规定，股票在境外上市的企业或境内上市的外资股企业，应遵循属地原则，执行中国的会计制度，按照中国会计制度的要求编制报表，同时为了适应上市地及境内外投资者的证券管理和投资要求，企业应以中国会计准则编制的会计报表为基础，按照《国际会计准则》或上市地会计准则(如H股需按香港会计准则)的要求对部分项目进行调整，并在附注中加以说明。
我国会计准则与国际通行惯例的差异主要是稳健性原则的应用程度不同。
表1是我国与西方主要国家、IAS会计准则及《意见征求稿》的主要会计原则的对比。我们可以看出，我国会计确已在广泛的领域内实现了与国际惯例的协调一致。就所存在的差异来看，主要体现在稳健原则的应用程度(包括收入、费用的确认分摊)上。尽管我国《会计准则》第十八条所讲的规定接近国际会计准则中稳健原则的表述，但严格说来，并不是真正意义上的“稳健原则”，理由是：1.只限于少数几项会计业务，如固定资产的加速折旧、存货的后进先出及坏帐的计提，但存货和有价证券的成本市场价孰低法则被拒绝；2.如何应用是由国家规定的，企业没有自主权；3.受企业会计人员的素质和企业领导短期化行为的影响，企业实际采纳稳健原则的更少。如据对40家上市公司的调查，尽管固定资产加速折旧及存货的后进先出为国家所允许，但无一家上市公司采纳。
|
会计原则 |
日本 |
英国 |
美国 |
IAS |
中国 |
意见 征求稿 |
|
有价证券按成本与市价孰低法记录？ |
是 |
是 |
是 |
是 |
否 |
是 |
|
提取坏帐准备？ |
是 |
是 |
是 |
是 |
是 |
是 |
|
存货计价应用后进先出法？ |
混合 |
是 |
混合 |
否 |
混合 |
混合 |
|
存货按成本与市价孰低法记录？ |
是 |
是 |
是 |
是 |
否 |
是 |
|
长期投资:业主权低于2%的应用成本法？ |
是 |
是 |
是 |
是 |
是 |
是 |
|
长期投资:业主权21%-50%的应用成本法？ |
是 |
是 |
是 |
是 |
否 |
否 |
|
长期投资：业主高于51%的应用法权益全面合并？ |
是 |
是 |
是 |
是 |
是 |
是 |
|
采用递延所得税法？ |
是 |
是 |
是 |
是 |
否 |
是 |
|
研究开发支出记作费用？ |
是 |
是 |
是 |
是 |
混合 |
是 |
|
融资租赁本化？ |
否 |
否 |
是 |
是 |
是 |
是 |
|
提供调整通货膨胀影响的补充报表？ |
否 |
是 |
是 |
是 |
否 |
否 |
|
坚持直线折旧法？ |
混合 |
是 |
是 |
是 |
混合 |
混合 |
|
折旧额不允许超过固定资产原价？ |
是 |
是 |
是 |
是 |
是 |
是 |
|
汇兑损益在当期收益中反映？ |
混合 |
是 |
否 |
是 |
混合 |
混合 |
稳健原则的实质和精神是：不预计可能发生的收入，但预计可能发生的损失；当某一会计计量有多种会计方法时，应当选择那种不高估资产及净收益，不低估损失及费用的方法。由于稳健原则的应用会降低企业帐面利润和税收利润，直接影响除中小投资者以外的其他各方的利益(如国家、银行、企业主管部门、企业管理者)，因此《征求意见稿》对稳健性原则和应用有所加强，但也只能是“适度的稳健原则”，离国际会计准则仍会有一定差距。
主要会计核算的差异
及其对上市公司的影响
分析双重上市公司境内外审计差异说明，可以看到我国与IAS的主要会计差异体现在备抵制度、收入费用的配比以及合并报表、固定资产重估和职工福利方面(如表2所示)。其中，调整概率在50%以上的科目有坏帐准备、存货准备、待摊汇兑损益、折旧差异，对净利润影响程度最大的科目是工资福利、坏帐准备、借款费用资本化、递延所得税，分别使净利润下降6.71%、5.6%、2.73%和增加利润2.24%。具体分析如下：
|
公司名称 |
股票种类 |
调整前净利润 |
坏帐准备 |
存货准备 |
投资准备 |
销售截止差异 |
费用确认差异 |
待摊汇兑损益 |
递延所得税 |
借款费用资本化 |
工资福利 |
折旧差异 |
补贴收入 |
合并差异 |
其他 |
总计 |
偏差率% |
|
仪征化纤 |
H股 |
15169.1 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
6091.6 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
304.3 |
6395.9 |
42.2 |
|
青岛啤酒 |
H股 |
7023.0 |
262.6 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
-3094.6 |
0.0 |
0.0 |
-709.1 |
0.0 |
267.8 |
0.0 |
-33.5 |
-4454.8 |
-63.4 |
|
上柴股份 |
B股 |
14382.1 |
-95.2 |
-870.6 |
407.4 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
-123.6 |
-40.0 |
-1713.3 |
-11.9 |
|
永久股份 |
B股 |
288.3 |
-1081.3 |
-324.5 |
283.0 |
-362.4 |
-1177.8 |
-1050.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
-518.0 |
188.1 |
-4062.4 |
-1409 |
|
凤凰股份 |
B股 |
-4930.0 |
-3479.7 |
-449.7 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
-492.6 |
-4422.0 |
89.7 |
|
耀华玻璃 |
B股 |
11356.3 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
-3317.3 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
-3317.3 |
-29.2 |
|
水仙电器 |
B股 |
755.4 |
-647.9 |
-289.7 |
379.1 |
0.0 |
39.0 |
-44.7 |
13.1 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
-369.9 |
14.9 |
-911.5 |
-120.7 |
|
上海石化 |
B股 |
114481.7 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
2411.2 |
0.0 |
-16074.9 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
-13664 |
-11.9 |
|
小天鹅 |
B股 |
17848.2 |
-771.8 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
758.9 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
-12.9 |
-0.1 |
|
轮胎橡胶 |
B股 |
14001.7 |
-1174.5 |
938.7 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
-1174.5 |
3008.5 |
0-5495.5 |
-883.8 |
-5495.5 |
0.0 |
0.0 |
2617.2 |
-2852 |
-20.4 |
|
冰箱压缩 |
B股 |
14644.0 |
-627.0 |
0.0 |
0.0 |
-1457.0 |
0.0 |
-1097.0 |
0.0 |
0.0 |
641.0 |
0.0 |
1313.0 |
-2308.0 |
-537.0 |
-3665 |
-25.0 |
|
工缝股份 |
B股 |
667.7 |
-3519.4 |
-86.8 |
0.0 |
-340.4 |
0.0 |
-67.9 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
188.5 |
-1857.0 |
-6799 |
-1018 |
|
邮通设备 |
B股 |
4669.4 |
-738.2 |
-387.6 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
-512.8 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
-256.5 |
-1895 |
-40.6 |
|
氯碱化工 |
B股 |
23446.2 |
-822.2 |
1282.9 |
-1070 |
263.4 |
45.1 |
0.0 |
0.0 |
-1124.0 |
0.0 |
-1124.0 |
0.0 |
-1395.0 |
953.0 |
134.6 |
0.6 |
|
新亚集团 |
B股 |
8741.0 |
0.0 |
0.0 |
-682.9 |
0.0 |
0.0 |
178.1 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
0.0 |
1663.6 |
294.6 |
1453.4 |
16.5 |
|
总计 |
|
242544.1 |
-13594.6 |
-187.3 |
-683.2 |
-1896.4 |
-1093.7 |
-4089.1 |
5432.8 |
-6619.5 |
-16267.9 |
-6619.5 |
1580.8 |
-2864.4 |
1155.5 |
-39785 |
-16.4 |
|
影响程度% |
|
|
-5.6 |
-0.08 |
-0.28 |
-0.78 |
-0.45 |
-1.69 |
2.24 |
-2.73 |
-6.71 |
-2.73 |
0.65 |
-1.18 |
0.48 |
|
|
|
发生率% |
|
100 |
73.3 |
53.3 |
33.3 |
26.7 |
20.0 |
66.7 |
20.0 |
13.3 |
46.7 |
13.3 |
13.3 |
46.7 |
80.0 |
|
|
|
注：影响程度=该项目调整总额/调整前净利润总和 发生率=该项目调整公司数/公司总数 偏差额=该公司调整总额/该公司调整前净利润 | |||||||||||||||||
一、备抵制度
1.坏帐准备
我国虽然计提坏帐准备，但程度有限，从而虚夸了企业利润和净资产。表现在：(1)首先，我国一般采用应收帐款余额百分比法计提，没有考虑帐龄长短及其结构，结果欠准确，不符合真实性原则。(2)计提基数狭窄，除外商投资企业计提范围包括应收票据外，其他企业仅以应收帐款为基数，忽视了预付帐款、其他应收款、应收票据等存在坏帐的可能性。(3)计提比例偏低，不能弥补一般企业的坏帐损失。农业企业、施工企业、房地产开发企业计提1%，对外经济合作企业2%，外商投资企业3%，其他行业企业3‰～5‰。而国际会计准则则允许根据经验确定坏帐准备的数额，在实务中广泛采用帐龄分析法，且将计提基数列为所有应收款项。香港标准会计惯例规定按帐龄超过3年100%，超过2年50%，超过1年20%计提坏帐准备。这样对比看，由于我国企业之间三角债问题较严重，应收帐款数额大且帐龄较长，按国内制度计提的坏帐准备远远小于按国际会计准则计提数额，加上很多企业年报或招股说明书资产负债表中“坏帐准备”栏目是空白的或干脆没有，且未加任何说明，如原水股份、祥龙电业、林海股份、绍兴百大、湖北兴化、中视股份等，为数不少的上市公司虽然计提了坏帐准备，但计提比例却各式各样，归结到一点，上市公司计提与否、计提比例是根据需要和随利润的完成状况而定的，而不是为了提供真实的财务信息。表2所示，经境外审计后，16家上市公司中有10家调减了利润，其计提数额扩大10～40倍，总计达1.39亿，平均每家调减1309万，并使净利润平均降低5.6%，仅次于职工福利调整项目。
《征求意见稿》备抵坏帐基本上与国际会计准则一致。但企业有权选择更有利的其它方式计提。由于没有规范具体的计提比例(可能由行业会计制度规定)，《具体会计准则》出台后坏帐计提会有所增加，但增长幅度会远低于境内外审计的差异倍数。
2.存货跌价准备
按照我国会计制度，存货一般是以历史成本列示和计价的。外商投资企业可提取存货跌价准备，商业流通企业则可按余额的一定比例(3‰～5‰)计提。而国际会计准则要求“存货按历史成本与可变现净值两者孰低来估价”，可变现净值可选择市价、重置成本等。由于历史成本高于可变现净值而产生的差额作为一项费用计入损益表。从我国企业的现状看，由于市场变化、企业决策失误等原因导致库存产成品大量积压，其中难以适销对路的产品为数不少(目前社会库存占GNP的比重已高达50%)，因而其可变现净值大大低于历史成本，由此产生的存货跌价损失是按国际会计准则进行税后利润调整和资产调整的重要一项。如国际会计师在对熊猫电子审计时，把其库存二年以上难有销路的原价值2900万的存货全部列入存货跌价准备，直接冲减当年利润和资产2900万。
如表2所示，8家上市公司计提存货准备调减净利润达187.3万元，其中氯碱化工、轮胎橡胶由于销路形势好转，回转存货准备冲减的利润，分别达1283万元、438.7万元，另6家公司平均调减401.4万元。该项调整使15家上市公司总体净利润下降0.08%。
《征求意见稿》将允许企业根据经验计提存货跌价准备。
3.投资减值准备
对于短期投资，我国规定短期有价证券投资在资产负债表上以成本列示。国际会计准则规定“划作流动资产的投资(即短期投资，笔者注)，在资产负债表中应当用下述两种方法之一计列：(1)市价；(2)成本与市价孰低；如果用市价法，则必须存在市价与成本的差异，其差额便形成投资减值准备，计入当期损益。我国股市发展不成熟，股价波动频繁，按成本法反映
对于长期投资，我国规定在采用成本法核算时，不论被投资公司是盈利还是亏损，投资者的长期投资始终以成本列示。国际会计准则规定“长期投资通常按成本列帐。长期投资的价值如果发生非暂时性的下跌，就应减少帐面金额以确认这项跌价”。据此，对以成本法核算的长期投资，当被投资公司发生严重亏损时，应计提准备金，减少利润，同时增加长期投资的永久性减值准备。按国际会计准则对上市公司的联营公司投资的调整就属该种情况。
如表2所示，1/3的企业调整计提了投资减值准备，其中一半企业转回了以前年度的投资准备。该项差异使净利润降低0.28%。
4.产品保证准备
我国制度没有此项规定。在国际上由于产品的售后服务已成为企业日常的一项重要业务，因此在会计上需对此成本估计入帐，国际会计准则允许企业根据经验计提该项准备。发行B股的企业，若对产品质量有承诺，则该项准备也是损益调整的重要一项。如振华港机境外审计预提质保费用，调减净利润和净资产7550万元。《征求意见稿》未有此项规定。
二、收入费用的配比
收入配用应当按照权责发生制配比，但当收入、费用的收益期间存在不确定因素时，应遵循稳健原则，也就是费用尽量计入当期损益，而可能不实现的收入则不予确认。我国则一般按照权责发生制进行收入费用的配比。
1.待摊汇兑损益1994年汇率并轨后，不少企业产生了巨额的汇兑收益或损失，按我国有关会计制度的规定，此项损益应分5年进行摊销，而按国际会计准则，则应予当期确认。体现在调整帐目上，若有汇兑收益，1996年以后年度摊入的收益应调减，而股东权益项目则应加上尚未摊销的汇兑收益。若为汇兑损失，则应相应地增加当期收益减少股东权益。该项会计实务是由特殊的经济环境变化引起的，其影响的时间将持续到1998年。
2.销售收入的确认
由于销售收入确认的标准不一而引起的境内外审计差异也非常普遍，主要体现在分期收款销售和销货退回的会计处理上。(1)分期销售。我国制度规定“采用分期收款结算方式销售商品，按合同约定的收款日期作为收入的实现”。施工、房地产开发企业以分期收款方式销售的开发产品，自1996年起，按合同约定并以本期已收到的价款确认营业收入的实现。国际会计准则(IAS)第18号附录“分期付款销售”中指明“如果收取款项没有得到合理的保证，则在收到各期现金时，才确认收入”。显然IAS更为谨慎。(2)销货退回。随着市场竞争的日趋激烈，一些企业为赢得客户纷纷承诺无条件退货。在实务中，货物的销售与退回往往不在同一会计期间，为了准确反映企业真实的财务状况，IAS规定：“如果一个企业遇到可以预计的大量退货，为此提取适当的准备就够了”。我国制度规定直接减收到退回产品期间的销售收入。
表2所示，该项调整项目发生率为26.7%，使上市公司平均净利润降低0.78%。
3.借款费用资本化
我国制度规定以固定资产的竣工决算为时间界限，竣工决策前的借款利息和汇兑损益资本化，计入固定资产价值。IAS规定停止资本化的时间应是：(1)对于固定资产在资产可供使用时；(2)对于向企业投资，在被投资企业开始经营时；(3)对于要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货，以及不动产和其他长期开发项目，在这些资产已为预定用途和销售准备就绪时。而且，IAS对资本化的费用有一定的数量界限——不超过该期内企业借款费用发生总额，并且要求披露借款费用采用的会计政策、本期已资本化的借款费用、用于确定应予资本化的借款费用金额的资本化比率。
在实务中，不少上市公司欠拖不办固定资产的竣工决算，将应计入费用的利息支出予以资本化，计入固定资产价值，虚增了当期利润和资产。按国际会计准则应对其予以调整。《征求意见稿》基本上与IAS协调一致，随着企业借款费用核算趋于规范，其当期的借款费用将增加，收入将减少。如表2所示，该项调整虽然发生频率不高(只有13%)，但由于轮胎橡胶、氯碱化工的工程项目大，调减利润分别高达5495.5万和1124万，使上市公司净利润下降2.73%。
4.递延所得税
递延所得税主要用来记录暂时性差异的纳税影响。暂时性差异是指由财务会计准则与所得税法及其实施细则中关于收入与费用的确认与计量的规定在时间和方法上的不同导致的税前会计利润和纳税所得之间的差异。这种差异具体表现在某些收入费用计入税前会计利润的时间与计入纳税所得的期间不一致，一般会随着时间的推移而转回。我国规定采用应付税款法，也就是不确认暂时性差异的纳税影响，所以当期计入所得税费用等于当期的所得税款。这种方法简便易行，但不符合权责发生制，不利于正确地进行财务呈报。
国际上通行用负债法对所得税进行定期摊配，即以当时或暂时性差异转回时的税率为依据进行确认、摊销递延所得税。这种方法使递延税款帐户所反映的纳税影响与当前和今后与纳税有关的现金流量更为相关，所提供的财务信息更为有用。由表2可知，水仙电器、上海石化、轮胎橡胶产生了递延所得税项目差异，使上市公司净利润平均增长2.24%。
《征求意见稿》中所得税的会计处理方法也采纳了负债法，与IAS的差异是：我国对于抵减的时间性差异只有合理地预期未来所得税利益将会实现时，才可确认为一项递延所得税资产，体现了稳健性原则。
5.研究和开发费用
我国制度将企业的研究开发费用作管理费用直接计入当期损益。IAS在赞同将该费用直接计入损益的同时，又补充“如果能证实产品或工艺在技术上和商业上是可行的，并且有足够的能力将其在市场上推销，把开发活动和费用递延到以后各期较为合适”。这项调整将增加当期收益。由于研究开发费用不属于一级科目，一般报表上没有反映。
三、合并差异
合并差异主要体现为合并范围和合并差价及其会计处理的不同。根据《合并会计报表暂行规定》，“应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的范围”，包括：(1)母公司控股权在50%以上的子公司；(2)有半数以上表决权，能有效控制企业财务经营决策的子公司。但关停并转、非持续经营，所有者权益为负数的公司不纳入合并范围，这与规定有出入，同时规定权益在21%～50%的也要合并。《征求意见稿》未就对两者的差异作出说明。
现有会计制度将收购成本和所得税净资产帐面价值的差异全部归并于合并差价，列为长期投资的一个调整项目。IAS则将母公司的购买代价与子公司的帐面差额分为两部分，其一是子公司可辨认资产的公允价值与其帐面价值的差额，其二是母公司收购成本与子公司可辨认资产的公允价值的差额，前一部分差额在合并资产负债表上分摊到可辨认资产上，后一部分则确认为商誉(可以为负商誉)，并可在5年内摊销。《征求意见稿》与之基本一致，不同的是商誉摊销期限，正商誉分5～10年内摊销，负商誉分5年以内推销。推销期限的不同直接影响各年的收益水平。在会计实务上，我国一般以持有另一企业的50%的权益为标准来合并报表，由于合并范围的不同，以及国内企业有些应予合并的未予合并，应予抵销内部利润未予抵销，境外审计时需要对这些项目进行调整，如冰箱压缩调减2308万，是抵销内部利润所致。由于扩大了合并范围，该调整项目有正有负，其中一半以上的公司调整金额在1000万元以上，上市公司利润平均下降1.18%。
四、固定资产重估
我国会计准则将固定资产重估增值作为资本公积，构成所有者权益的一部分，并且对重估减值未作规定。而在《关于外商企业改组为股份制企业有关资产重估会计处理规定的通知》中，将重估增值计入营业外收入，减值计入营业外支出，且规定“股份制企业成立后，如因向社会募集股份，或增发股票而再次进行资产重估，重估增值或减值不作入帐处理”。IAS则规定：A、重估增值作为重估价盈余，构成股东权益的一部分；B、重估减值，作为当期费用从开支中开支；C、要入帐的增值是过去已在收益中开支的减值的恢复，应以过去已记帐的减值数为限，把后来的增值作为收益；D、若要入帐的减值与过去的重估增值有关，而该项增值过去已作为重估价盈余入帐，则这种减值，应以过去入帐的增值额为限，充抵过去的增值。BCD三种情况都涉及了当期损益的调整，而国内制度没有规定。水仙电器1996年报境外审计资产重估调减净资产56.09万元。《征求意见稿》与IAS基本一致。
五、职工福利
该项调整项目是由我国特色的福利制度引起的。根据《股份制试点企业财务管理若干问题暂行规定》第三十八条：“企业列入成本费用的工资总额不得超过当地全民所有制企业职工工资总额平均水平110%的范围内，按职工工资总额的14%提取职工福利基金，列入成本费用”。同时企业还可在可分配利润中按一定比例计提职工奖金。也就是说，我国企业“职工福利基金”提取的数额是限定的，列入当期成本的更少。而长期以来我国企业办社会，特别是目前房改在有条不紊地进行，不少的城市已经或即将取消福利分房制度，过渡期间，职工以低价购买公房，往往产生巨额亏损，因此企业实际开支的职工福利往往大幅超出了计提数额，从而形成巨额的贷方赤字，留待以后年度摊销。但无论是法定的还是非法定的职工福利，其性质都是职工为企业提供服务所创造的价值的一部分，是企业获得未来收入的一种代价，这些福利费用应构成企业总雇佣成本中的一个重要组成部分，基于稳健性原则，IAS把这类费用全部都计入当期损益。
如表2所示，进行该项目调整的企业有5家，调整额占总调整差异的40.89%，其中上海石化调减利润高达1.6亿元，主要是企业购售职工公有住房出现的巨额亏损。由于《征求意见稿》已将与职工工资福利相关的各项全部列入费用，因此随着《征求意见稿》的出台，由于职工福利的巨额开支或以前年度赤字的摊销，企业的净利润、净资产将大幅降低。随着房改的逐步推进和完成，其影响将逐步降低，该科目应该结合企业房改计划具体分析。
综上所述，随着我国会计的国际化，上市公司的整体利润水平将大幅下降。如表2所示，假设我国完全与国际会计准则接轨，则接轨后双重上市公司的利润水平将下降16.4%；由于发行B股、H股的公司的会计和国内审计较其它更为严格一些，因此接轨后上市公司的整体利润水平的下降幅度将更大。同时，上市公司的业绩也将进一步分化，如表2所示，15家上市公司中，有20%的公司利润将出现增长，而80%的公司净利润将出现不同幅度的下降，其中2/3公司的净利润下降20%以上，1/3公司利润下降50%以上，永久股份、水仙电器、工缝股份都由微利转为亏损；另外公开的信息披露将更真实地反映企业的财务状况和生产经营状况，有利于投资者进行正确的投资决策，投资风险将有所降低，有利于证券市场的健康发展。会计国际化将加快我国证券市场的国际化进程，有利于增强我国证券市场对境外投资者吸引力，为企业境外上市创造了条件，促进B股、H股和其它海外股票市场的良性发展。 ■
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